融資租賃的賬務怎么處理?

一、例題：(下附最新政策匯總)

直接融資租賃

1)出租人會計處理

“營改增”后，融資租賃企業開始適用增值稅，購買設備的進項稅額可以抵扣，應當確認增值稅銷項稅額。目前，各融資租賃企業對于融資租賃業務主流的會計核算方法是：購買資產時的增值稅進項稅額記入“應交增值稅——進項稅額”科目，租賃開始日不確認增值稅銷項稅額，當收到租金時再確認當期增值稅。

假設某融資租賃企業(適用增值稅稅率17%)購入資產的價值成本為1000000元，融資租賃合同總額1500000元(不含稅)，分10年等額償還。不考慮未擔保余值，租賃期滿后融資資產的所有權轉移給承租方。租賃期間以第一年為例，計算出實際利率為8.14%(插值法計算)，第一年末確認的融資收益為81400元，融資租賃的會計確認與計量如下：

⒈購入設備

借：固定資產-融資租賃資產100萬元

應交稅費-應交增值稅(進項稅額)17萬元

貸：銀行存款117萬元

⒉租出設備

借：長期應收款——應收融資租賃款150萬元

貸：固定資產-融資租賃資產100萬元

未實現融資收益50萬元

⒊第一年收取租金，分配未實現融資收益

借：銀行存款17.55萬元

貸：長期應收款——應收融資租賃款15萬元

應交稅費——應交增值稅中(銷項稅額)2.55萬元

借：未實現融資收益8.14萬元

貸：租賃收入8.14萬元

⒋租賃期屆滿

租賃期滿后，租賃資產所有權轉移給承租方，出租方不需要做任何處理。

2)承租人的會計處理

在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。

承租人在計算最低租賃付款額的現值時，如果知悉出租人的租賃內含利率，應當采用出租人的租賃內含利率作為折現率;否則，應當采用租賃合同規定的利率作為折現率。如果出租人的租賃內含利率和租賃合同規定的利率均無法知悉，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。其中，租賃內含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率。

初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發生的初始直接費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。承租人發生的初始直接費用，應當計入租入資產價值。(實務中不好明確確認的都計入了當期費用)。

承接上面案例

承租人：

第一步：計算最低租賃付款額=150000×10=1500000(元);

現值計算：每期租金150000元的年金現值=150000×PA(10期，8.14%)，現值合計=1000187.26，現值大于公允價值(1000000)。因此，租賃資產的入賬價值為1000000元。

第二步：計算未確認融資費用

未確認融資費用=最低租賃付款額—租賃資產公允價值=1500000-1000000=500000(元)

會計分錄：

⒈從出租方租入設備

借：固定資產-融資租賃資產100萬元

未確認融資費用50萬元

長期應付款-融資租賃進項稅額25.5萬元(15*17%*10年)

貸：長期應付款175.55萬元

⒉支付租金，分攤確認費用

支付第一期租金

借：長期應付款——應付融資租賃款17.55萬

貸：銀行存款17.55萬

借：應交稅金—應交增值稅—進項稅額2.55萬

貸：長期應付款—融資租賃進項稅額2.55萬

借：財務費用8.14萬元

貸：未確認融資費用8.14萬元

3)資產折舊的計提

承租人應對融資租人的固定資產計提折舊

1.折舊政策

對于融資租入資產，計提租賃資產折舊時，承租人應采用與自有應折舊資產相一致的折舊政策。同自有應折舊資產一樣，租賃資產的折舊方法一般有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數總和法等。如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產余值提供了擔保，則應計折舊總額為租賃期開始日固定資產的入賬價值扣除擔保余值后的的余額;如果承租人或與其有關的第三方未對租賃資產余值提供了擔保，且無法合理確定租賃屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產所有權，應計折舊總額為租賃期開始日固定資產的入賬價值。

2.折舊期間

確定租賃資產的折舊期間應以租賃合同而定。如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產所有權，即可認為承租人擁有該項資產的全部使用壽命，因此應以租賃期開始日租賃資產的壽命作為折舊期間;如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產的所有權，應以租賃期與租賃資產壽命兩者中較短者作為折舊期間。

4)租賃期屆滿時的處理

租賃期屆滿時，承租人對租賃資產的處理通常有三種情況：返還、優惠續租和留購。

1.返還租賃資產

租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產時，通常

借：長期應付款——應付融資租賃款

累計折舊

貸：固定資產——融資租入固定資產

2.優惠續租租賃資產

承租人行使優惠續租選擇權，應視同該項租賃一直存在而作出相應的賬務處理。

如果租賃期屆滿時沒有續租，根據租賃合同規定須向出租人支付違約金時，借：“營業外支出”科目，貸：“銀行存款”等科目。

3.留購租賃資產

在承租人享有優惠購買選擇權的情況下，支付購買價款時，借記“長期應付款——應付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目;同時，將固定資產從“融資租入固定資產”明細科目轉入有關明細科目。

經營租賃

1)出租人的處理

⒈出租人應當按資產的性質，將用作經營租賃的資產包括在資產負債表中的相關項目內，比如自用的建筑物用于出租時，應將其從固定資產轉入投資性房地產。

⒉對于經營租賃的租金，出租人應當在租賃期內各個期間按照直線法確認為當期損益;其他方法更為系統合理的，也可以采用其他方法。

⒊出租人發生的初始直接費用，應當計入當期損益。

⒋對于經營租賃資產中的固定資產，出租人應當采用類似資產的折舊政策計提折舊;對于其他經營租賃資產，應當采用系統合理的方法進行攤銷。

⒌或有租金應當在實際發生時計入當期損益。

2)承租人的處理

1.對經營租賃的租金，承租人應當在租賃期內各個期間按照直線法計入相關資產成本或當期損益;其他方法更為系統合理的，也可以采用其他方法。

2.某些情況下，出租人可能對經營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔承租人某些費用等。在出租人提供了免租期的情形下，應將租金總額在整個租賃期內按直線法或其他合理的方法迚行分攤(免租期內應確認租金費用);在出租人承擔了承租人的某些費用的情況下，應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內進行分攤。

⒊承租人發生的初始直接費用，應當計入當期損益(管理費用)。

⒋或有租金應當在實際發生時計入當期損益

例如：2015年1月1日，A公司向B公司租入辦公設備一臺，租期為3年。設備原價為100萬元，預計使用年限為10年。租賃合同規定，租賃期開始日(2011年1月1日)A公司向B公司一次性預付租金150000元，第一年年末支付租金150000元，第二年年末支付租金200000元，第三年年末支付租金250000元。租賃期屆滿后B公司收回設備，三年的租金總額為750000元。A公司賬務處理如下：

2015年1月1日：

借：長期待攤費用150000

貸：銀行存款150000

2015年12月31日：

借：管理費用250000

貸：長期待攤費用100000

銀行存款150000

2016年12月31日：

借：管理費用250000

貸：長期待攤費用50000

銀行存款200000

2017年12月31日：

借：管理費用250000

貸：銀行存款250000

售后回租

售后租回交易，是指資產賣主(承租人)將資產出售后再從買主(出租人)租回的交易。無論是承租人還是出租人，均應按照租賃準則的規定，將售后租回交易認定為融資租賃或經營租賃。

⒈出售資產

(1)出售資產時

借：累計折舊

固定資產減值準備

固定資產清理

貸：固定資產

(2)收到出售資產價款時

借：銀行存款

貸：固定資產清理

(貸或借)：遞延收益――未實現售后租回損益(沒證據證明公允)

(貸或借)：營業外收入或支出(有證據)

⒉租回資產

租回資產形成一項融資租賃

賣方(承租人)出售資產時，不確認收益。

未實現售后租回損益=售價-資產賬面價值

未實現售后租回損益的分攤：按該項租賃資產的折舊進度進行分攤，即按與該項租賃資產所采用的折舊率相同的比例進行分攤，調整各期的折舊費用。

①租回資產時：

借：固定資產——融資租入固定資產

未確認融資費用

貸：長期應付款——應付融資租賃款

②租回資產以后各期：

支付租金：

借：長期應付款——應付融資租賃款

貸：銀行存款

分攤未確認融資費用：

借：財務費用

貸：未確認融資費用

計提折舊：

借：管理費用或制造費用等

貸：累計折舊

分攤未實現售后租回損益：

借(或貸)：遞延收益――未實現售后租回損益

貸(或借)：管理費用或制造費用等

租回資產形成一項經營租賃

1.有確鑿證據表明售后租回交易是按照公允價值達成的，銷售的商品按照售價確認收入，并按照賬面價值結轉成本，銷售的固定資產按照售價和固定資產賬面價值之間差額確認營業外支出。

2.沒有確鑿證據表明售后租回交易是按照公允價值達成的：售價低于公允價值的，應確認當期損益。如果損失將由低于市價的未來租賃付款額補償的，應將其遞延，并按租賃付款比例分攤于預計的資產使用期限內。售價高于公允價值的，其高出公允價值的部分應予遞延，并在預計資產使用期限內攤銷。

①租回的資產——不用賬務處理，只需作備查登記。

②租回資產以后各期支付租金時：

借：管理費用或制造費用等

貸：銀行存款

分攤未實現售后租回損益：

借(或貸)：遞延收益――未實現售后租回損益

貸(或借)：管理費用或制造費用等稅收政策及優惠

1)增值稅

1、稅率：

1.提供有形動產租賃服務(包括有形動產融資租賃和有形動產經營性租賃)，稅率為17%

(經人民銀行、銀監會、商務部批準經營融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負(用納稅人在一定時期內的實納稅額占其實際收益的比率來表示)超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。)

2.提供不動產租賃服務，稅率為11%

3.提供融資租賃服務和經營租賃服務，稅率為6%

2、銷售額的確定

(1)提供融資租賃服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。

(2)提供融資性售后回租服務，以取得的全部價款和價外費用(不含本金)，扣除對外支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發行債券利息后的余額作為銷售額。

(3)試點納稅人根據2016年4月30日前簽訂的有形動產融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產融資性售后回租服務，可繼續按照有形動產融資租賃服務繳納增值稅。可以選擇以下方法之一計算銷售額：

①以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的價款本金，以及對外支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發行債券利息后的余額為銷售額。

納稅人提供有形動產融資性售后回租服務，計算當期銷售額時可以扣除的價款本金，為書面合同約定的當期應當收取的本金。無書面合同或者書面合同沒有約定的，為當期實際收取的本金。

試點納稅人提供有形動產融資性售后回租服務，向承租方收取的有形動產價款本金，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。

②以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發行債券利息后的余額為銷售額。

3、進項稅額

適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日后取得的不動產在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

4、稅收優惠

經國務院批準，自2014年1月1日起，租賃企業一般貿易項下進口飛機并租給國內航空公司使用的，享受與國內航空公司進口飛機同等稅收優惠政策，即進口空載重量在25噸以上的飛機減按5%征收進口環節增值稅。(財關稅【2014】16號財政部海關總署國家稅務總局關于租賃企業進口飛機有關稅收政策的通知)

2)印花稅

財稅[2015]144號：關于融資租賃合同有關印花稅政策的通知

對開展融資租賃業務簽訂的融資租賃合同(含融資性售后回租)，應按合同所載租金總額依照“借款合同”稅目，按萬分之零點五的稅率計稅貼花。

如果一項融資租賃中包含有“供貨合同”、“借款合同”、“租賃合同”等時，如果這些合同于此項業務是相關的，則統一按“融資租賃合同”繳納印花稅。

在融資性售后回租業務中，對承租人、出租人因出售租賃資產及購回租賃資產所簽訂的合同，不征收印花稅。

3)企業所得稅

企業根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，按照以下方法扣除：

1.以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除

2.以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。

《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》(2010年第13號)第二條規定：根據現行企業所得稅法及有關收入確定規定，融資性售后回租業務中，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業財務費用在稅前扣除。

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