新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)五步法

《新收入準(zhǔn)則》為了解決收入如何確認(rèn)和確認(rèn)多少兩個(gè)方面的問題，提出了五步法，用來替換了原有收入準(zhǔn)則滿足五個(gè)條件后可以確認(rèn)收入的規(guī)定，為會(huì)計(jì)核算提供了方法依據(jù)。同時(shí)也對(duì)財(cái)務(wù)工作者有了更高的要求，需要充分了解公司業(yè)務(wù)，做出更多的專業(yè)判斷。不過這并不意味著推翻原來的收入準(zhǔn)則，實(shí)際上多數(shù)傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)方式仍未發(fā)生變化，只是針對(duì)個(gè)別行業(yè)、特殊交易有一些補(bǔ)充或者細(xì)化;總體來說，《新收入準(zhǔn)則》是會(huì)計(jì)基本原則中的“謹(jǐn)慎性、配比性、實(shí)質(zhì)重于形式”的更明確表現(xiàn)。實(shí)務(wù)中的合同形式和交易模式復(fù)雜多樣，需要我們?cè)诓僮鬟^程中嚴(yán)格按照五步法的操作流程來，化繁為簡，逐步分析判斷并確認(rèn)收入。五步法具體步驟如下：

01 識(shí)別與客戶訂立的合同

實(shí)務(wù)中，銷售業(yè)務(wù)并非都是以簽署書面合同的方式進(jìn)行，如零售和互聯(lián)網(wǎng)交易，事實(shí)上此處的合同不僅指有法律約束力的權(quán)力義務(wù)協(xié)議，也包括一些慣例、口頭形式的合同等。識(shí)別合同，也就是識(shí)別交易，判斷的關(guān)鍵在于是否滿足以下五個(gè)條件：交易各方同意履行、明確的權(quán)力與義務(wù)、明確的支付條款、具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、交易對(duì)價(jià)很可能收回，五個(gè)條件缺一不可，如若交易對(duì)價(jià)收回可能性不大時(shí)則不可確認(rèn)收入，待很可能收回時(shí)才需要重新進(jìn)行評(píng)估、確認(rèn)收入;不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換、交易各方出現(xiàn)不履行履約義務(wù)的跡象時(shí)，均不可確認(rèn)收入。識(shí)別與客戶訂立的合同是前提和基礎(chǔ)，只有同時(shí)滿足合同確認(rèn)的五個(gè)條件后才可進(jìn)行下一步。

02 識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

這一步可以說是五步法中的難點(diǎn)所在。一般情況下，履約義務(wù)都是像按合同交付產(chǎn)品或提供客戶所需服務(wù)這種簡單易識(shí)別的義務(wù)。然而在實(shí)務(wù)中卻可能會(huì)經(jīng)常出現(xiàn)多重或多項(xiàng)履約義務(wù)，這種情況下需要識(shí)別合同中的多種單項(xiàng)履約義務(wù)就比較困難，準(zhǔn)則中的描述也比較抽象。《新收入準(zhǔn)則》第十條明確規(guī)定了同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件就可以確認(rèn)為一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)：一為客戶可單獨(dú)受益(自身單獨(dú)受益、與容易獲得的資源一起使用受益);二是可單獨(dú)區(qū)分，是指從實(shí)現(xiàn)收入方的角度可單獨(dú)區(qū)分，但一般不包括組合產(chǎn)出、定制和涉及重大修改、高度關(guān)聯(lián)，如為客戶建一座醫(yī)院(組合產(chǎn)出)、特殊定制(定制)設(shè)計(jì)產(chǎn)品并生產(chǎn)樣品，對(duì)樣品檢驗(yàn)后又需要修改設(shè)計(jì)(高度關(guān)聯(lián))等。

03 確定交易價(jià)格

一般情況下，合同的交易價(jià)格比較直觀，很容易獲取。但在業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜、合同形式越來越多樣化的情況下，需要在判斷實(shí)際情況后才能確認(rèn)交易價(jià)格，如可變對(duì)價(jià)、具有融資性質(zhì)的交易、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等。實(shí)務(wù)中可變對(duì)價(jià)的確認(rèn)需把握謹(jǐn)慎性原則，將很可能作為判斷標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算最佳估計(jì)數(shù);具有融資成分的，如分期收款超過一年的，需將現(xiàn)銷價(jià)格與分期收款的差額分期確認(rèn)為融資費(fèi)用;客戶支付非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的，依次以非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值、參照售價(jià)確認(rèn);應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)按照凈額法確認(rèn)。

04 將交易價(jià)格或合同額分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

上述步驟完成后，需依據(jù)各單項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)，無單獨(dú)售價(jià)的可根據(jù)情況采用市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法，確認(rèn)分?jǐn)偂Ｉ婕翱勺儗?duì)價(jià)、合同變更等需要調(diào)整整個(gè)交易價(jià)格或合同額的，基于相關(guān)性原則將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的單項(xiàng)履約義務(wù)中。

05 履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

確認(rèn)收入分為兩大類，一類為按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)，強(qiáng)調(diào)在取得控制權(quán)時(shí)確認(rèn);一類為按時(shí)段確認(rèn)，即按履約進(jìn)度確認(rèn)。不符合按時(shí)段確認(rèn)的均需按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)。《新收入準(zhǔn)則》中針對(duì)按時(shí)段確認(rèn)列舉了三條：一是客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即受益，如保潔服務(wù);二是客戶能夠控制履約過程中在建的商品，如在客戶的場(chǎng)地上建造房屋;三是企業(yè)履約過程中的商品具有不可替代的用途，并有權(quán)收取成本加合理利潤，如專門定制等。

成本確認(rèn)

成本的確認(rèn)應(yīng)遵循與收入的配比性原則，對(duì)于大部分通過時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的收入，在相關(guān)履約義務(wù)完成的同時(shí)確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本;《應(yīng)用指南》詳細(xì)描述了先記入資產(chǎn)核算的三個(gè)過渡科目：按期間確認(rèn)收入的合同履約成本、與取得合同相關(guān)的取得成本、攤銷和減值。

01 合同履約成本

《新收入準(zhǔn)則》中合同履約成本與原建造合同準(zhǔn)則中的“工程施工—合同成本”相似被認(rèn)定為一項(xiàng)資產(chǎn)，設(shè)定了必須同時(shí)滿足的三個(gè)條件：一為與合同直接相關(guān)，包括直接材料、直接人工、制造費(fèi)用等，與原來的收入準(zhǔn)則一致;二是該成本增加了企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源;三是該成本預(yù)期能夠收回，本條與原來的收入準(zhǔn)則一致。第二個(gè)條件中“該成本增加了企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源”比較難理解，需注意本條針對(duì)的是一段時(shí)間確認(rèn)收入的履約義務(wù)，如原來準(zhǔn)則的“工程施工—合同成本”最終都會(huì)增加未來履行履約義務(wù)的資源，要與按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入的成本區(qū)分。

02 合同取得成本

合同取得成本指企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，如銷售傭金需與收入確認(rèn)相配比的，按銷售收入確認(rèn)時(shí)攤銷至相應(yīng)的成本費(fèi)用。但不包括已發(fā)生的沉沒成本，即合同取得前已經(jīng)發(fā)生的成本費(fèi)用。

03 攤銷和減值

上述兩項(xiàng)成本按照履約義務(wù)履行時(shí)或按履約進(jìn)度進(jìn)行攤銷，如發(fā)生減值，即預(yù)計(jì)收入小于剩余未支出成本費(fèi)用和未攤銷的合同成本的合計(jì)數(shù)，需按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)》資產(chǎn)減值來確認(rèn)減值。

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