“合同資產(chǎn)”是新收入準(zhǔn)則的新科目，表示企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利。合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項(xiàng)都是企業(yè)擁有的有權(quán)收取對(duì)價(jià)的合同權(quán)利，二者的區(qū)別在于，應(yīng)收款項(xiàng)代表的是無(wú)條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，即企業(yè)僅僅隨著時(shí)間的流逝即可收款，而合同資產(chǎn)并不是一項(xiàng)無(wú)條件收款權(quán)，該權(quán)利除了時(shí)間流逝之外，還取決于其他條件(例如，履行合同中的其他履約義務(wù))才能收取相應(yīng)的合同對(duì)價(jià)。簡(jiǎn)單理解，從收取款項(xiàng)的確定性來(lái)講，合同資產(chǎn)要弱于應(yīng)收賬款。僅僅隨著時(shí)間流逝即可收款的是應(yīng)收賬款，即應(yīng)收賬款只承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)，而合同資產(chǎn)除了信用風(fēng)險(xiǎn)外，還要承擔(dān)其他的風(fēng)險(xiǎn)，比如履約風(fēng)險(xiǎn)等。

企業(yè)擁有的、無(wú)條件(即僅取決于時(shí)間流逝)向客戶收取對(duì)價(jià)的權(quán)利應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收款項(xiàng)單獨(dú)列示。

合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素。

案例說(shuō)明1

2022年5月1日，A公司與客戶簽訂合同，向其銷售甲、乙兩項(xiàng)商品，甲商品的單獨(dú)售價(jià)為6000元;乙商品的單獨(dú)售價(jià)為24000元，合同價(jià)款為25 000元。合同約定，甲商品于合同開(kāi)始日交付，乙商品在一個(gè)月之后交付，只有當(dāng)兩項(xiàng)商品全部交付之后，A公司才有權(quán)收取25 000元的合同對(duì)價(jià)。假定甲商品和乙商品分別構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，其控制權(quán)在交付時(shí)轉(zhuǎn)移給客戶。上述價(jià)格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。根據(jù)新收入準(zhǔn)則A公司如何進(jìn)行賬務(wù)處理?

案例分析

分?jǐn)傊良咨唐返暮贤瑑r(jià)款為5 000[(6 000÷(6 000+24 000))?25 000]元，

分?jǐn)傊烈疑唐返暮贤瑑r(jià)款為20 000[(24 000÷(6 000+24 000))?25 000]元。

A公司的賬務(wù)處理如下：

(1)交付甲商品時(shí)：

借：合同資產(chǎn) 5 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 5 000

(2)交付乙商品時(shí):

借：應(yīng)收賬款 25 000

貸：合同資產(chǎn) 5 000

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20 000

案例說(shuō)明2

甲企業(yè)與客戶簽訂合同，向其銷售一臺(tái)設(shè)備，不含稅價(jià)2000萬(wàn)元。同時(shí)甲企業(yè)承諾安裝調(diào)試設(shè)備，安裝費(fèi)用不含稅價(jià)180萬(wàn)元。合同約定，在安裝調(diào)試驗(yàn)收后雙方結(jié)算價(jià)款。

假定銷售設(shè)備和安裝服務(wù)是兩項(xiàng)履約義務(wù)。

甲企業(yè)賬務(wù)處理：

1)2022年3月銷售設(shè)備，設(shè)備控制權(quán)轉(zhuǎn)移：

借：合同資產(chǎn) 2260

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——銷售設(shè)備 2000

應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 260

說(shuō)明：此處銷售設(shè)備應(yīng)收的款項(xiàng)計(jì)入合同資產(chǎn)，是因?yàn)樵搼?yīng)收款項(xiàng)在履行了另一項(xiàng)履約義務(wù)(安裝調(diào)試)后，才能確定為一項(xiàng)僅取決于時(shí)間流逝因素的權(quán)利，此時(shí)尚未履行另一項(xiàng)履約義務(wù)，除了信用風(fēng)險(xiǎn)外，還承擔(dān)履約風(fēng)險(xiǎn)，因此應(yīng)計(jì)入合同資產(chǎn)科目。

2)2022年5月安裝調(diào)試驗(yàn)收完畢，雙方結(jié)算價(jià)款：

借：應(yīng)收賬款 2456.20

應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 260

貸：合同資產(chǎn) 2260

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——銷售安裝服務(wù) 180

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 260

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 16.20

小結(jié)

1、“合同資產(chǎn)”科目的核算

本科目核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利。企業(yè)在客戶實(shí)際支付合同對(duì)價(jià)或在該對(duì)價(jià)到期應(yīng)付之前，已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品的，應(yīng)當(dāng)按因已轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額，借記本科目或“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“其他務(wù)收入”等科目;企業(yè)取得無(wú)條件收款權(quán)時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

2、“合同資產(chǎn)”與“應(yīng)收賬款”科目核算的根本區(qū)別

“應(yīng)收賬款”代表的是無(wú)條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，而“合同資產(chǎn)”并不是一項(xiàng)無(wú)條件收款權(quán)，而是一種有條件的收款權(quán)利，該收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)力除了時(shí)間流逝之外，還取決于其他條件，如履約義務(wù)執(zhí)行情況等。因此，從收取款項(xiàng)的確定性來(lái)講，“合同資產(chǎn)”要弱于“應(yīng)收賬款”。僅僅隨著時(shí)間流逝即可收款的是應(yīng)收賬款，即“應(yīng)收賬款”只承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)，而“合同資產(chǎn)”除了信用風(fēng)險(xiǎn)外，還要承擔(dān)其他的風(fēng)險(xiǎn)，比如履約風(fēng)險(xiǎn)等。

基于以上分析，兩者的根本區(qū)別是：企業(yè)擁有的、無(wú)條件(即僅取決于時(shí)間流逝)向客戶收取對(duì)價(jià)的權(quán)利應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)收賬款”科目核算。合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素。

補(bǔ)充：合同負(fù)債

案例說(shuō)明3

2022年1月1日，甲公司開(kāi)始推行一項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃。根據(jù)該計(jì)劃，客戶在甲公司每消費(fèi)10元可獲得1個(gè)積分，每個(gè)積分從次月開(kāi)始在購(gòu)物時(shí)可以抵減1元。截至2022年1月31日，客戶共消費(fèi)100，000元，可獲得10，000個(gè)積分。根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，甲公司估計(jì)該積分的兌換率為95%，假定上述金額均不包含增值稅等的影響。假設(shè)截至2022年12月31日，客戶共兌換了4，500個(gè)積分。根據(jù)新收入準(zhǔn)則甲公司如何進(jìn)行賬務(wù)處理?

案例分析

(1)甲公司2022年1月的賬務(wù)處理如下：

分?jǐn)傊辽唐返慕灰變r(jià)格=[100000÷(100000+9500)]?100000=91324(元)

分?jǐn)傊练e分的交易價(jià)格=[9500÷(100000+9500)]?100000=8676(元)

借：銀行存款 100000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 91324

合同負(fù)債 8676

(2)甲公司2022年12月的賬務(wù)處理如下：

兌換積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=4500÷9500 ? 8676=4110(元)

借：合同負(fù)債 4110

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 4110

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