委托加工應(yīng)稅消費品的兩種方式：

一、用于非直接銷售的會計處理

一般而言，收回后用于連續(xù)生產(chǎn)和以高于受托方同類應(yīng)稅消費品價格對外出售是非直接銷售的兩種常見情況。兩種情況下委托加工應(yīng)稅消費品會計處理存在一些細微差別，為了詳細說明兩種情況的會計處理過程，分別舉例如下：

案例1：2019年5月A公司購入原材料，支付不含稅加工費5萬元委托B公司加工應(yīng)稅消費品，并包含進項稅6500元。其中，原材料進項稅2.6萬元，不含稅成本為20萬元。委托加工環(huán)節(jié)應(yīng)交消費稅4萬元，收回后實現(xiàn)對外銷售，消費稅、銷項稅額和銷售不含稅價格分別為5萬元、6.5萬元和50萬元，同時回收過程中A公司支付往返運費2萬元(不含稅)，進項稅為1800元。假設(shè)B公司同類應(yīng)稅消費品不含稅售價40萬元，由于收回后的銷售價格高于同類應(yīng)稅消費品價格，根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定上述銷售行為屬于非直接銷售，因此A公司應(yīng)該按規(guī)定需申報繳納消費稅，并允許對B公司已代收代繳的消費稅予以扣除。

A公司購入材料時詳細賬務(wù)處理的借記科目分別為“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”和“原材料”，貸記科目應(yīng)該為“銀行存款”，金額分別為2.6萬元、20萬元貨物22.6萬元。發(fā)出委托加工材料時，A公司詳細賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目分別為“委托加工物資”和“原材料”，金額均為20萬元。支付加工環(huán)節(jié)的稅費和支付運費時，A公司詳細賬務(wù)處理如表1所示：

A公司收回委托加工物資時賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目分別為“庫存商品”和“委托加工物資”，金額均為27萬元。根據(jù)現(xiàn)行稅法的相關(guān)規(guī)定，A公司應(yīng)該補交差價的消費稅，計算可得應(yīng)交納消費稅為5萬元(50*10%)，交納稅金時詳細賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目分別為“稅金及附加”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅”，金額均為5萬元。A公司需要對應(yīng)交增值稅進行計算，對B公司已代收代繳的消費稅予以扣除，計算可得應(yīng)交增值稅為3.07萬元，交納稅金時詳細賬務(wù)處理的借記科目分別為“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(已交稅金)”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅”，貸記科目為“銀行存款”，金額分別為3.07萬元(6.50-0.65-2.60-0.18)、1萬元(5-4)和4.07萬元，同時A公司需要對銷售成本進行結(jié)轉(zhuǎn)，詳細賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目分別為“主營業(yè)務(wù)成本”和“庫存商品”，金額均為27萬元。

案例2：2018年1月C公司委托D公司加工一批產(chǎn)品，增值稅、支付加工費和發(fā)出原材料費用分別為6800元、4萬元和10萬元。加工期間，D公司代收代繳消費稅總計6萬元，并且D公司沒有同類消費品出售。產(chǎn)品收回后，C公司將其用于連續(xù)加工，并最終以不含稅30萬元的價格對外出售。由于委托加工應(yīng)稅消費品收回后用于連續(xù)生產(chǎn)，根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定上述銷售行為屬于非直接銷售，因此C公司應(yīng)該按規(guī)定需申報繳納消費稅，并允許對已代收代繳的消費稅予以扣除。

發(fā)出委托加工材料時，C公司詳細賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目分別為“委托加工物資”和“原材料”，金額均為10萬元。支付代收代繳消費稅、增值稅和加工費時，C公司詳細賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅6(組成計稅價格20*30%)

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅0.68

委托加工物資4

貸：銀行存款10.68

連續(xù)生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品完工驗收入庫時，C公司賬務(wù)處理應(yīng)該借記“庫存商品”，貸記“生產(chǎn)成本”。由于D公司沒有同類消費品出售，而組成計稅價格=(加工費+材料成本)÷(1-比例稅率)。詳細計算可得，組成計稅價格=(10+4)÷(1-30%)=20(萬元)。C公司最終以不含稅30萬元的價格對外出售，取得收入時C公司賬務(wù)處理的借記科目應(yīng)該為“銀行存款”，貸記科目應(yīng)該分別為“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”和“主營業(yè)務(wù)收入”，同時需要對成本進行結(jié)轉(zhuǎn)，詳細賬務(wù)處理應(yīng)該借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”。由于最終銷售價格明顯高于組成計稅價格，因此詳細計算可得C公司應(yīng)繳納的消費稅為9萬元，詳細賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應(yīng)該分別為“稅金及附加”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅”，金額均為9萬元。在此基礎(chǔ)上，C公司當(dāng)期應(yīng)該補繳消費稅為3萬元，補繳時賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應(yīng)該分別為“應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅”和“銀行存款”，金額均為3萬元。

二、用于直接銷售的會計處理

財法[2012]8號文明確規(guī)定委托方以不高于受托方的計稅價格出售即為直接銷售。現(xiàn)行稅法規(guī)定收回后用于直接銷售情況下，交貨時代收代繳消費稅銷售時不再繳納。

例3：2018年5月E卷煙廠委托F公司加工煙絲，原材料煙葉總計50萬元，并均來源于E卷煙廠。收回?zé)熃z后，E卷煙廠以110萬元的價格直接對外銷售，加工過程中E卷煙廠支付加工費27萬元，并且E公司沒有同類消費品出售。假設(shè)，E卷煙廠消費稅稅率為30%，貨物的增值稅稅率為17%。與非直接銷售不同，委托加工應(yīng)稅消費品用于直接銷售的會計處理相對較為簡單。原材料發(fā)出時，E卷煙廠詳細賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應(yīng)該分別為“委托加工物”和“原材料”，金額均為50萬元。支付加工費和F公司代收代繳消費稅時，詳細賬務(wù)處理如表2所示：

由于F公司沒有同類消費品出售，組成計稅價格=(27+50)÷(1-30%)=110(萬元)，在此基礎(chǔ)上可以計算支付代收代繳消費稅為33(110×30%)萬元。加工的煙絲入庫時，詳細賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應(yīng)該分別為“庫存商品”和“委托加工物資”，金額均為110萬元。收回?zé)熃z后以110萬元的價格直接對外銷售，現(xiàn)行稅法下不需要計算繳納消費稅，出售時詳細賬務(wù)處理的借記科目為“銀行存款”，貸記科目分別為“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”和“主營業(yè)務(wù)收入”，金額分別為128.7萬元、18.7萬元和110萬元，其中銷售煙絲的增值稅的計算方法為110×17%。同時，E卷煙廠需要對成本進行結(jié)轉(zhuǎn)，詳細賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應(yīng)該分別為“主營業(yè)務(wù)成本”和“庫存商品”，金額均為110萬元。

現(xiàn)行稅法下應(yīng)稅消費品在流通的某一環(huán)節(jié)納稅之后，其余環(huán)節(jié)都不再征稅，并且消費稅的納稅環(huán)節(jié)比較單一，主要在生產(chǎn)、委托加工和進口環(huán)節(jié)納稅。分析上述案例可以看出，由于加工過程中已計征過消費稅，因此直接出售時企業(yè)不再繳納消費稅符合現(xiàn)行稅法生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)中只征收一次的原則。然而，現(xiàn)實工作中這種情況是非常少見的，其原因為不加價出售前提下企業(yè)的稅后利潤為0。對于企業(yè)而言，這種利潤為0的銷售方式企業(yè)必然不會選擇，為了追求利潤的最大化，企業(yè)一般情況下會以高于成本價格銷售商品。

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