金融工具重分類的原則有哪些(三種金融資產(chǎn)重分類的計(jì)量及案例)

(一)金融工具重分類的原則有哪些

1.企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定對(duì)所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。(不鼓勵(lì))

2.企業(yè)對(duì)所有金融負(fù)債均不得進(jìn)行重分類。

3.金融資產(chǎn)(即非衍生債權(quán)資產(chǎn))可以在以攤余成本計(jì)量【攤】、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益【綜(債)】和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益【損(債)】的金融資產(chǎn)之間進(jìn)行重分類。

4.企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類，應(yīng)當(dāng)自重分類日起采用未來適用法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理，不得對(duì)以前已經(jīng)確認(rèn)的利得、損失(包括減值損失或利得)或利息進(jìn)行追溯調(diào)整。

其中：

重分類日：是指導(dǎo)致企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類的業(yè)務(wù)模式發(fā)生變更后的首個(gè)報(bào)告期間的第一天。例如：

甲上市公司決定于2×20年3月22日改變某金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，則重分類日為2×20年4月1日(即下一個(gè)季度會(huì)計(jì)期間的期初);

乙上市公司決定于2×20年12月15日改變某金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，則重分類日為2×21年1月1日。

5.企業(yè)業(yè)務(wù)模式的變更必須在重分類日之前生效。

6.如果企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式?jīng)]有發(fā)生變更，而金融資產(chǎn)的條款發(fā)生變更但未導(dǎo)致終止確認(rèn)時(shí)，不允許重分類。

如果金融資產(chǎn)條款發(fā)生變更導(dǎo)致金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的，不屬于重分類，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原金融資產(chǎn)，同時(shí)按照變更后的條款確認(rèn)一項(xiàng)新金融資產(chǎn)。

7.以下情形不屬于業(yè)務(wù)模式變更：

(1)企業(yè)持有特定金融資產(chǎn)的意圖改變。企業(yè)即使在市場狀況發(fā)生重大變化的情況下改變對(duì)特定資產(chǎn)的持有意圖，也不屬于業(yè)務(wù)模式變更。

(2)金融資產(chǎn)特定市場暫時(shí)性消失從而暫時(shí)影響金融資產(chǎn)出售。

(3)金融資產(chǎn)在企業(yè)具有不同業(yè)務(wù)模式的各部門之間轉(zhuǎn)移。

(二)三種金融資產(chǎn)重分類的計(jì)量及案例

1.以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的重分類

(1)企業(yè)將一項(xiàng)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)原已確認(rèn)的損失準(zhǔn)備(補(bǔ)充)。

(【攤(債)】 【損(債)】)

借：交易性金融資產(chǎn)(重分類日的公允價(jià)值)

債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

貸：債權(quán)投資——成本/利息調(diào)整等(賬面余額)

公允價(jià)值變動(dòng)損益(倒擠：可借可貸)

【例14-4】2×16年10月15日，甲銀行以公允價(jià)值500 000元購入一項(xiàng)債券投資，并按規(guī)定將其分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，該債券的賬面余額為500 000元。

2×17年10月15目，甲銀行變更了其管理債券投資組合的業(yè)務(wù)模式，其變更符合重分類的要求，因此，甲銀行于2×18年1月1日將該債券從以攤余成本計(jì)量重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

2×18年1月1日，該債券的公允價(jià)值為490 000元，已確認(rèn)的減值準(zhǔn)備為6 000元。假設(shè)不考慮該債券的利息收入。

【答案】

甲銀行的會(huì)計(jì)處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn) 490 000

債權(quán)投資減值準(zhǔn)備 6 000

公允價(jià)值變動(dòng)損益 4 000

貸：債權(quán)投資 500 000

【補(bǔ)充例題•多選題】(2018年)

下列各項(xiàng)中，應(yīng)當(dāng)計(jì)入發(fā)生當(dāng)期損益的有( )。

A.以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付形成的負(fù)債在結(jié)算前資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)

B.將分類為權(quán)益工具的金融工具重分類為金融負(fù)債時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額

C.以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)時(shí)公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額

D.自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的差額

【答案】ACD

【解析】選項(xiàng)A，以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付形成的負(fù)債在結(jié)算前資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益;選項(xiàng)B，將分類為權(quán)益工具的金融工具重分類為金融負(fù)債時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積——股本溢價(jià)，不影響損益;選項(xiàng)C，以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)時(shí)公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益;選項(xiàng)D，自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。

(2)企業(yè)將一項(xiàng)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

原賬面余額與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入其他綜合收益。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實(shí)際利率和預(yù)期信用損失的計(jì)量。(【攤(債)】 【綜(債)】)

借：其他債權(quán)投資(重分類日的公允價(jià)值)

貸：債權(quán)投資(賬面余額)

其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)(可借可貸)

同時(shí)：(詳見【聯(lián)想】)

借：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

貸：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備

【聯(lián)想】

2.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的重分類

(1)企業(yè)將一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失轉(zhuǎn)出，調(diào)整該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值，并以調(diào)整后的金額作為新的賬面價(jià)值，即視同該金融資產(chǎn)一直以攤余成本計(jì)量。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實(shí)際利率和預(yù)期信用損失的計(jì)量。

(【綜(債)】 【攤(債)】)

【例14-5】2×16年9月15日，甲銀行以公允價(jià)值500 000元購入一項(xiàng)債券投資，并按規(guī)定將其分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，該債券的賬面余額為500 000元。

2×17年10月15日，甲銀行變更了其管理債券投資組合的業(yè)務(wù)模式，其變更符合重分類的要求，因此，甲銀行于2×18年1月1日將該債券從以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。

2×18年1月1日，該債券的公允價(jià)值為490 000元，已確認(rèn)的減值準(zhǔn)備為6 000元。假設(shè)不考慮利息收入。

【答案】甲銀行的會(huì)計(jì)處理如下：

①2×18年1月1日

借：債權(quán)投資——成本 500 000(初始確認(rèn)的公允價(jià)值)

貸：其他債權(quán)投資——成本 500 000

②調(diào)整原已確認(rèn)的其他綜合收益

借：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng) 10 000(490 000-500 000)

貸：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng) 10 000(反向轉(zhuǎn)出)

③借：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備 6 000(反向轉(zhuǎn)出)

貸：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備 6 000

【聯(lián)想】

(2)企業(yè)將一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

(【綜(債)】 【損(債)】)

【補(bǔ)充例題】某公司于2×17年1月1日以公允價(jià)值250 000萬元購入一項(xiàng)債券投資組合，將其分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

2×18年1月1日，將其重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。重分類日，該債券組合的公允價(jià)值為260 000萬元，已確認(rèn)的損失準(zhǔn)備為2 000萬元(反映了自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加，因此以整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失計(jì)量)。

假定不考慮利息收入的會(huì)計(jì)處理。

【答案】

①2×18年1月1日，某公司會(huì)計(jì)處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn) 260 000(公允價(jià)值)

貸：其他債權(quán)投資 260 000

②借：其他綜合收益——損失準(zhǔn)備 2 000(反向轉(zhuǎn)出)

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 2 000(注)

【聯(lián)想】以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)計(jì)提減值時(shí)：

借：信用減值損失 2 000

貸：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備 2 000

③借：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)10 000(反向轉(zhuǎn)出)

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10 000(注)

【聯(lián)想】取得時(shí)公允價(jià)值250 000元，重分類日公允價(jià)值變?yōu)?60 000元，如果記賬：

借：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng) 10 000

貸：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng) 10 000

3.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的重分類

(1)企業(yè)將一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)以其在重分類日的公允價(jià)值作為新的賬面余額。

(【損(債)】 【攤(債)】)

借：債權(quán)投資(重分類日的公允價(jià)值)

貸：交易性金融資產(chǎn)

同時(shí)，如存在信用損失，補(bǔ)提減值準(zhǔn)備：

借：信用減值損失

貸：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

注：

交易性金融資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備。

(2)企業(yè)將一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)。

對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值確定其實(shí)際利率。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自重分類日起對(duì)該金融資產(chǎn)適用金融資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定，并將重分類日視為初始確認(rèn)日。

(【損(債)】 【綜(債)】)

借：其他債權(quán)投資(重分類日的公允價(jià)值)

貸：交易性金融資產(chǎn)

同時(shí)，如存在信用損失，補(bǔ)提減值準(zhǔn)備：

借：信用減值損失

貸：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備

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